Na gruncie ustawy o VAT wyróżnić można dwie kategorie podatników tego podatku -podatnik VAT czynny i podatnik zwolniony. Najistotniejszą różnicę pomiędzy tymi dwiema kategoriami stanowi istnienie prawa odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z zakupem towaru bądź usługi związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy jednak jest świadomy, że bycia czynnym podatnikiem VAT nie determinuje samo założenie działalności gospodarczej w CEIDG, a dopiero złożenie formularza VAT-R. Urzędy wskazują na różne konsekwencje braku złożenia formalnego zgłoszenia, najczęstszym problemem jest jednak najczęściej odpowiedź na pytanie: czy istnieje prawo do odliczenia VAT?
Otóż drodzy Państwo – status podmiotu jako podatnika VAT nie jest zależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, lecz od wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynnemu podatnikowi VAT służy prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
Odstępstwa od istnienia prawa do odliczenia określone zostały w art. 88 tejże ustawy. Jako negatywną przesłankę prawa do odliczenia najbliższą brakowi zarejestrowania jako podatnika czynnego VAT wskazać należy udokumentowanie sprzedaży fakturą lub fakturą korygującą wystawioną przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Czy można taki brak uznać za warunek nieistnienia prawa do odliczenia? Regulacje VAT nie dają podstawy do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na takie pytanie, można więc wnioskować, że samo złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R jest jedynie czynnością formalną i nie przesądza o statusie podmiotu jako podatnika VAT.
Przepisy a stanowisko organów podatkowych
Istniejąca w tym względzie praktyka urzędów skarbowych nie zawsze stanowi odbicie regulacji ustawy o VAT, mało tego – w większości przypadków urzędy zwracają się z prośbą o korektę uprzednio odliczonego VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Dobrym przykład takiego orzecznictwa jest interpretacja indywidualna z 6 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.118.2017.1.ASZ, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor KIS uznał, że prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, lecz niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dopuszczalne jest pod warunkiem zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wnioskodawca interpretację zaskarżył do WSA w Krakowie, który to stwierdził konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy (orzeczenie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 952/17). Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor przyznał wnioskodawcy rację, stwierdzając, że skoro w okresie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT czynnych postępował jako podatnik VAT spełniając jego obowiązki, tym samym wystawione przez niego faktury dokumentowały realnie wykonane czynności. Zatem wnioskodawca miał pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku z takich faktur o ile związane są z nabyciem dóbr lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT.
Przykładem aktualnego orzecznictwa administracyjnego w omawianej sprawie jest wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16. Sąd przyznał w nim rację podatnikowi odliczającemu VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, który nie zarejestrował prowadzonej działalności w CEIDG ani nie złożył formularza zgłoszeniowego VAT-R. Nabywca dowiedział się o tych uchybieniach z opóźnieniem, a więc już po odliczeniu VAT z faktur wystawionych przez taki podmiot. W wyroku uznano, że względy formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności VAT w przypadku, gdy nabywca nie miał lub nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości jakie wystąpiły po stronie sprzedawcy. O braku ochrony prawa do odliczenia VAT mówić można dopiero od momentu, gdy nabywca posiadał wiedzę o nieprawidłowościach formalnych, jakich dopuścił się sprzedawca w zakresie dopełnienia obowiązków jako czynny podatnik VAT.
Orzeczenia TS UE
Orzecznictwo TS UE jest bardziej jednoznaczne w przyznawaniu prawa do odliczenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dopełnił wszelkich wymogów formalnych niż polskie organy skarbowe.
Zgodnie ze znanymi orzeczeniami TS UE, zasadą na której opiera się konstrukcja VAT jest prawo do odliczenia naliczonego podatku. Jest to podstawowa reguła, bez której VAT spełniałby swojego podstawowego założenia, jakim jest jego neutralność dla przedsiębiorcy. Według opinii Trybunału dla skorzystania z prawa do odliczenia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków tj.:
– istnienie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, mającego podstawę w rzeczywiście wykonanych czynnościach,
– posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej wykonaną przez sprzedawcę czynność, zawierającą jego dane identyfikacyjne oraz wskazanie rodzaju wykonanych czynności.
Spełnienie zarówno przez kontrahenta, jak i podatnika warunków formalnych nie jest natomiast warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku. Odliczenie to jest więc dopuszczalne na podstawie faktury pochodzącej od kontrahenta niezarejestrowanego do systemu VAT, o ile spełnione są dwa podane wyżej warunki.
W opinii TS UE istnieją też przesłanki negatywne prawa do odliczenia, które o ile zostaną przez krajowe organy administracji lub sądowe stwierdzone uniemożliwią skorzystanie z omawianego uprawnienia nabywcy. Ma to miejsce w sytuacji, gdy dojdą one do przekonania, iż skorzystanie z prawa do odliczenia dałoby konsekwencje w postaci popełnienia przestępstwa lub oznaczałoby nadużycie prawa.
Status podatnika a prawo do odliczenia
Status podmiotu jako podatnika VAT nie jest więc zależny wyłącznie od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, lecz od wykonywania czynności noszących znamiona działalności gospodarczej zgodnie z definicją działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie (przyp. Art. 15 ust. 1) to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też dla jego kontrahentów – nabywców towarów i usług – w zakresie podatku naliczonego. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën w sprawie C-342/87 Trybunał orzekł, iż prawo do odliczenia istnieje o ile czynność potwierdzona fakturą została faktycznie wykonana, jest ona przedmiotem opodatkowania a u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w wyroku z 22 grudnia 2010 r. Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie C-438/09 Trybunał zawyrokował, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje o ile w fakturze dokumentującej transakcje zawarte są informacje konieczne do ustalenia tożsamości jej wystawcy i wskazane są określenia identyfikujące przedmiot dostawy bądź rodzaj usługi.
